מכירת קרקע בידי עוסק: שאלת החיוב במס ערך מוסף 

בית המשפט העליון: רישום החברה כ"עוסק מורשה" בטעות יסודו, ויש לבחון את סטטוס החברה לפי העובדות בפועל, ולא לפי היותה רשומה כ"עוסק"

ברשימות קודמות סקרנו פטור ממע"מ של אדם פרטי או מלכ"ר המוכרים קרקע. ברשימה זו נסקור מתי עוסק המוכר מקרקעין אינו חייב במע"מ. כעקרון, "עוסק" חייב במע"מ כאשר הוא מוכר: (א) נכס עסקי; (ב) נכס אשר קוזז מס התשומות ברכישתו; (ג) "עסקת אקראי" אשר את משמעותה סקרנו בנפרד.
קבלנים ועוסקים יכולים למכור מקרקעין מחוץ לגדר כל אחת מ-3 החלופות דלעיל. או אז הם יהיו פטורים ממע"מ. לדוגמא: החלופה הראשונה, העוסקת במכירה נכס עסקי, חלה על קבלנים סוחרי מקרקעין, או בעלי עסקים המופעלים ממקרקעין המשמש כ"ציוד" בעסק. לפי פסקי דינו של בית המשפט העליון בעניין אלמור ופליצה, אין הכרח שעוסקים כאמור יחויבו תמיד במע"מ. פטור ממע"מ אפשרי לאותם עוסקים במקרים אלה: מכירת מקרקעין המהווים השקעה שאינה נושאת הכנסות; מכירת מקרקעין פרטיים המצויים מחוץ לעסק; מכירת מקרקעין המשמשים מקור להכנסה פסיבית (דמי שכירות בלתי עסקיים, לדוגמא).

בפסק דין שנתן לאחרונה בית המשפט המחוזי בחיפה בעניין אנדריי הולצר, אושר פטור ממע"מ לעוסק במישור הפרטי. נקבע, כי קבלן יכול לייעד מראש חלק מהדירות שבנה לשימוש פרטי - חוץ- עסקי. במקרה שכזה, אותו קבלן, כמו כל אדם פרטי, מנוע מלקזז התשומות שהוציא לבניית הדירות הפרטיות, אך מכירת הדירות בעתיד לא תתחייב במע"מ לפי חלופה זו. עקרון זה נקבע גם בשני פסקי הדין יוסף מהונא ודרור פירר. התוצאה: "עוסק" יכול לרכוש ולמכור מקרקעין פרטיים מחוץ לעסקו.

כזכור, חיוב במע"מ בגין מכירת מקרקעין קיים גם אצל "עוסקים", אשר אינם קבלני בניין או סוחרי מקרקעין דווקא. חיוב כאמור במע"מ קיים כאשר המקרקעין הנמכרים נחשבים "ציוד", קרי נכס השייך לעסק והמשמש בעסק של המוכר.

גם בעסק של "השכרת מקרקעין" המקרקעין המושכרים מהווים בו "ציוד", ועל-כן מכירתם תחויב במע"מ. אך בהקשר זה נדגיש, כי החיוב במע"מ יתקיים רק מקום בו פעילות ההשכרה תסווג לכדי "עסק", קרי, כפעילות המניבה הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, ולא כפעילות של השכרה פסיבית, המניבה הכנסה לפי מקור 2(6).

בדיוק בשאלת קיומו של "עסק" להשכרה עוסק פס"ד ראובן פליצה. באותו עניין, חברה רכשה מגרש, התקשרה בעסקת קומבינציה במסגרתה קיבלה דירות מגורים וחנות, החלה להשכיר את החנות ונרשמה כ"עוסק מורשה" במע"מ. לימים נכסי החברה הועברו לבעלי מניותיה ומנהל מע"מ ביקש לחייב אותה בתשלום מע"מ על מכירת נכסיה לפי חלופה 1 להגדרת "עסקה".

בית המשפט העליון קבע קביעה מהפכנית, לפיה רישום החברה כ"עוסק מורשה" בטעות יסודו. לחברה, כך נקבע, אין כל פעילות המגעת לכדי "עסק". עוד נקבע, כי גם פעילות השכרת החנות על-ידה אינה פעילות עסקית של השכרה , כי אם השכרה פסיבית. לאור כל אלה נקבע, כי יש לבחון את סטטוס החברה לפי העובדות בפועל ולא לפי היותה רשומה כ"עוסק", ומשכך הוא, נקבע כי אין עסקינן במכירת מקרקעין במהלך עסק של החברה, וגם אין עסקינן במכירת מקרקעין המהווים ציוד בעסק של החברה, כיוון שלחברה אין כל "עסק". התוצאה היתה, שכל העברת נכסי החברה לאנשים פרטיים לא חויבה במע"מ, לרבות לא החנות ששימשה להשכרה, שכן השכרה זו הייתה פסיבית.

אמור מעתה, לאור פסק דין פליצה, לא כל מי שרשום כעוסק מורשה אכן מהווה עוסק מורשה, ומעבר לכך, הן חברה והן יחיד יכולים לרכוש נכסים לשם פעילות של השקעה לרבות השכרה, וכל עוד הפעילות אינה מגעת לכדי "עסק", אין כל סיבה לחייבם במע"מ בעת מכירת הנכסים.

מעבר לכך, גם בעל עסק, לרבות עסק של קבלנות או השכרת מקרקעין, רשאי לרכוש מקרקעין לשם השקעה בלבד, ללא כל כוונה כי הללו ישמשו כציוד בעסק או כמלאי שנמכר ע"י העסק. במקרה שכזה, לאור אותה פסיקה, גם כן לא יקום חיוב במע"מ.